Opodatkowanie Ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej jako: „estoński CIT”) zostało do Ustawy CIT od 1 stycznia 2021 r. Pomimo zorganizowanej przez Ministerstwo Finansów akcji promującej nową formę opodatkowania, nie spotkała się ona z szerokim zainteresowaniem podatników. Z opublikowanych przez ministerstwo danych wynika, że jedynie ok. 400 podmiotów zdecydowało się na opodatkowanie estońskim CIT już w 2021 r. Wszystko wskazuje jednak na to, że od 2022 r. atrakcyjność estońskiego CIT znacznie wzrośnie. Wpływ na to będzie miał znaczny wzrost obciążeń publicznoprawnych przewidziany w podatkowej części Polskiego Ładu z jednoczesną likwidacją większości dotychczasowych barier ograniczających wybór estońskiego CIT. Od 1 stycznia 2022 r. opodatkowanie wg. modelu estońskiego CIT może stać się alternatywą dla przedsiębiorców korzystających dotąd ze składki liniowej lubtych, którzy prowadzili działalność poprzez transparentną podatkowo spółkę komandytową. Co może być zaskakujące w wielu przypadkach opodatkowanie estońskim CIT będzie korzystniejsze podatkowo niż dotychczasowe zasady.
Niniejszy artykuł ma na celu zobrazowanie wszystkich skutków podatkowych wyboru, opodatkowania oraz rezygnacji z estońskiego CIT po 1 stycznia 2022 r. Pozwoli on podjąć przedsiębiorcom, wspólnikom, członkom zarządu świadomą decyzję odnośnie wybory formy opodatkowania w 2022 r.
PODMIOTY UPRAWNIONE DO WYBORU ESTOŃSKIEGO CIT
Ustawodawca rozszerzył krąg podmiotów, które od 2022 r. mogą być opodatkowane estońskim CIT. Wśród obecnych już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnejdodano spółkę komandytową, prostą spółkę akcyjną oraz spółkę komandytową akcyjną. Utrzymano jednak warunek „płaskiej struktury”, czyli kręgu wspólników złożonego wyłącznie z osób fizycznych oraz zakazu posiadania podmiotów zależnych przez podatnika estońskiego CIT.
Wychodząc naprzeciw postulatom przedsiębiorców całkowicie zrezygnowano z maksymalnego limitu przychodów, który w 2021 r. był ustalony na poziomie 100 mln zł. Co jednak istotne,większość przychodówspółki rozważającej wybór estońskiego CIT nie może pochodzić ze źródeł pasywnych (np. z odsetek, wierzytelności, praw autorskich).
WYBÓR ESTOŃSKIEGO CIT- SKUTKI
Decyzja o przejściu na opodatkowanie estońskim CIT wiąże się z obowiązkiem wykazania przychodu oraz kosztów z tzw. różnic przejściowych (art. 7aa ust. 1 Ustawy CIT) w zaznaniu CIT-8 składanym za ostatni rok opodatkowania na zasadach ogólnych. Dotyczy on sytuacji, w której moment powstania skutków podatkowych danej operacjijest inny niż moment jej prezentacji w księgach rachunkowych. Jeżeli w 2022 r. zostanie ustalony dochód do opodatkowania z tytułu różnic przejściowych to podatek będzie należny z tego tytułu jedynie warunkowo. Obowiązek podatkowy wygasa bowiem w stosunku do spółki opodatkowana według systemu estońskiego dłużej niż cztery lata.
Zmianie uległy również zasady opodatkowania dochodu z przekształcenia, który podobnie jak przychód z różnić przejściowych należy wykazać w zeznaniu CIT-8 składanym za rok poprzedzający pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT. Podstawą opodatkowania w przypadku wyboru modelu estońskiego w 2022 r. przez spółkę powstałą z przekształcenia będzie faktyczny wzrost wartości bilansowej składników majątku wynikający z przekształcenia a nie wartość rynkowa jak ma to miejsce w 2021 r. Otworzy to drogę do opodatkowania estońskim CIT wielu podmiotom, które w 2021 r. powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowej z uwagi na jej objęcie podatkiem CIT.
OBOWIĄZKI SPÓŁKI OPODATKOWANEJ ESTOŃSKIM CIT
Model estoński ma nadal charakter fakultatywny, co wiąże się z obowiązkiem zgłoszenia chęci jego wyboru przez podatników. Od 2022 r. spółki mogą dokonać tego wyboru nie tylko w pierwszym miesiącu roku obrotowego ale w dowolnym momencie jego trwania. Zgodnie z art. 28j ust. 5 Ustawy CIT podatnik ma prawo złożyć zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT także w trakcie przyjętego roku obrotowego pod warunkiem zamknięcia ksiąg oraz sporządzenia sprawozdania finansowego za okres do dnia wyboru. Zmiana tapozwoli podatnikom na zapoznanie się z zasadami opodatkowania estońskim CIT oraz przygotowanie się na jego wybór bez potrzeby oczekiwania aż do końca 2022 r.
Począwszy od pierwszego roku opodatkowania estońskim CIT podatnik powinien zatrudniać na umowę o pracę co najmniej 3 pracowników. Do limitu tego nie wlicza się jednak zatrudnionych wspólników. Alternatywnie podatnik może zawrzeć z trzema osobami umowę zlecenie pod warunkiem ich oskładkowania oraz ustalenia wynagrodzenia w kwocie wyższej niż średnie miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw. Warto wspomnieć o preferencyjnych warunkach dot. limitu zatrudnienia dla podatników rozpoczynających działalność oraz małych podatników. W stosunku do nich zdecydowano się na zmniejszenie limitu zatrudnienia w pierwszych latach działalności.
Najważniejszą zmianą w zakresie obowiązków nałożonych na podatników estońskiego CIT jest całkowita rezygnacja zwarunku ponoszenia nakładów inwestycyjnych w określonej wysokości. Spółki opodatkowane estońskim CIT począwszy od 1 stycznia 2022 r. będą miały prawo do dalszego opodatkowania tym modelem niezależnie od wysokości oraz celu ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Ustawodawca pozostawił decyzję o wydatkowaniu nadwyżki finansowej bezpośrednio podatnikowi, który w oparciu o własne doświadczenia może sam zdecydować o ewentualnej kwocie inwestycji oraz terminie jej realizacji.
MOMENT OPODATKOWANIA ZYSKÓW
Zgodnie z ogólną zasadą estońskiego CIT obowiązek podatkowy zostaje przesunięty do momentu faktycznej redystrybucji zysków do wspólników. W praktyce oznacza to, że do momentu wypłaty zysku spółka opodatkowana estońskim CIT nie zapłaci w ogóle podatku dochodowego.
Od tej zasady przewidziano kilka wyjątków,zrównując w skutkach z wypłatą dywidendy wypłatę tzw. ukrytych zysków lub poniesienie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W praktyce oznacza to, że poniesienie przez spółkę wydatku zaliczonego do ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będzie opodatkowane po stronie spółki estońskim CIT. Do katalogu ukrytych zysków zaliczono operacje, w której beneficjentem przepływu środków ze spółki jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik i nie ma ona charakteru wypłaty zysku. Wśród ukrytych zysków ustawodawca wyszczególnił np. pożyczkę udzieloną wspólnikowi przez spółkę oraz kwotę zysku przeznaczoną na wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów.
Wspólnik może jednak pobierać ze spółki wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, zlecenia czy powołania. Należy pamiętać, że ustawodawca ustalił limit do którego wynagrodzenie wspólnika nie będzie stanowiło dochodu spółki z ukrytych zysków zrównanych w estońskim CIT w skutkach z wypłatą dywidendy. Aby uniknąć przekroczenia suma wynagrodzenia wypłacona wspólnikowi w danym miesiącu nie może przekroczyćpięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia w spółce albo pięciokrotności średniego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.
Pewnym utrudnieniem może być określenie katalogu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które podobnie jak ukryte zyski są w estońskim CIT traktowane jak wypłata dywidendy. Ustawodawca nie zdecydował się, tak jak w przypadku ukrytych zysków, na określenie chociaż przykładowego katalogu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, których poniesienie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku przez spółkę. W związku z tym, należy postulować aby Ministerstwo Finansów w zapowiadanych objaśnieniach do estońskiego CIT szerzej wyjaśniło zasady opodatkowania oraz charakter wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obecne brzmienie Ustawy CIT pozostawia podatnikom zbyt wiele niepewności a organom zbyt duże pole interpretacyjne co należy rozumieć za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Istotną zmianą jaka będzie obowiązywała od 2022 r. jest rezygnacja z opodatkowania niewypłaconego zysku wygenerowanego przez spółkę w modelu estońskim już w momencierezygnacji bądź utraty prawa do tej formy opodatkowania. W obecnym brzmieniu Ustawa CIT nakłada podatek odcałego niewypłaconego zysku w momencie wyjścia spółki z estońskiego CIT. Zdarzenie takie mogło być dla spółki obciążeniem nie do poniesienia, ponieważ środki te nie znajdują się na rachunku podatnika ale są reinwestowane w składniki majątkowe, co zresztą do końca 2021 r. było wymogiem. Utrata prawa do opodatkowania estońskim CIT (np. ze względu na sprzedaż części udziałów spółki innemu podmiotowi niż osoba fizyczna) wiązałaby się z jednorazowym opodatkowaniem całego niewypłaconego zysku i tym samym powstaniem jednorazowo ogromnego obowiązku podatkowego. Od nowego roku, nawet po wyjściu z estońskiego CIT zysk z tego okresu będzie opodatkowany w momencie jego faktycznej redystrybucji. Oznacza to, że spółka może zapłacić podatek dopiero po kilku latach od wyjścia z estońskiego CIT, w dniu wypłaty zysków osiągniętych w tym okresie a nie jak ma to miejsce obecnie już w momencie decyzji o wyjściu.
STAWKA PODATKU
Ustawodawca zdecydował się skonstruować opodatkowanie estońskim CIT w ten sposób aby efektywne opodatkowanie na które składa się podatek CIT zapłacony przez spółkę oraz podatek PIT należny od wspólnika było atrakcyjniejsze niż w standardowym modelu opodatkowania. Model ten w praktyce polega na opodatkowaniu estońskim CIT stawką 10% – mały podatnik oraz 20% – pozostałe spółki oraz wprowadzeniu do Ustawy PIT odliczenia części podatku zapłaconego przez spółkę od PIT należnego od dywidendy.
W przypadku małych podatników łączne opodatkowanie od 2022 r. zdecydowano zmniejszyć się z 25% do 20%. Atrakcyjność modelu estońskiego widać w porównaniu do efektywnego opodatkowania dywidendy ze spółki z o.o. będącej małym podatnikiem opodatkowanym na zasadach ogólnych, które w takim modelu jest o ponad 6% wyższe.
Dla spółek niebędących małymi podatnikami przewidziano zmniejszenie efektywnej stawki opodatkowania z obowiązującej w 2021 r. 30% do 25%. Przy porównaniu do efektywnego opodatkowania dywidendy ze spółki opodatkowanej na zasadach ogólnych oznacza to korzyśćo ponad 9%.
Warto dodać, że wskazanie łącznej stawki opodatkowania ma w estońskim CIT znaczne ułatwienie, bowiem rozliczenie obu podatków (t.j. estońskiego CIT oraz PIT należnego od wypłacanego zysku) spoczywa na spółce. W związku z tym, spółka wypłacając zysk dokona stosownego pomniejszenia i część zysku przeznaczy na zapłatę podatku.
Efektywne opodatkowanie na wskazanych powyżej poziomach jest możliwe jedynie w stosunku kwot przeznaczonych do wypłaty zysku do wspólników. W przypadku dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą łączne opodatkowanie podatkiem PIT oraz CIT będzie w innej wysokości.
KORZYŚCI Z ESTOŃSKIEGO CIT – PRZYKŁADY
Przykład 1 –jednoosobowa działalność gospodarcza
Pan Jan Kowalski prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną 19% PIT, z której osiąga stały dochód na poziomie 3 mln zł, z czego 1 mln zł przeznacza na wydatki osobiste a 2 mln zł reinwestuje w rozwój firmy. Pan Jan ma status małego podatnika.
W Polskim Ładzie Pan Jan będzie musiał zapłacić rocznie 797.000 zł podatku PIT oraz daniny solidarnościowej.
Przy przekształceniu jednoosobowej działalności w sp. z o.o. oraz wyborze estońskiego CIT łączny podatek zapłacony przez spółką i Pana Jana w 2022 r. wyniesie 200.000 zł. Różnica na korzyść estońskiego CIT to aż 597.000 zł!
Przykład 2 – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
XYZ sp. z o.o. ma 3 wspólników i jest opodatkowana wg. stawki 19%. Spółka z o.o. ma 6 mln zł zysku rocznie z czego połowę regularnie wypłaca w formie dywidendy. Bez zmiany zasad opodatkowania spółka oraz wspólnicy płacą co roku 1.601.700 zł a wspólnicy otrzymują łącznie na konto 1.969.000 zł
Po przejściu na model estoński spółka oraz wspólnicy zapłacą łącznie 750.000 zł a wspólnicy otrzymają na konto 2.250.000 zł. Zatem wygrana jest zarówno spółka, która zapłaci o prawie 900.000 zł mniej podatku oraz wspólnicy, którzy dostaną o prawie 300.000 zł więcej dywidendy na konto.
